Бюджетирование затрат сервисных подразделений
А. Чурин, руководитель направления финансового консалтинга ЗАО «Евроменеджмент»
Основные задачи, которые ставятся менеджментом при внедрении системы бюджетирования, сводятся к сокращению затрат и более эффективному использованию ресурсов компании. Но структура затрат любой компании обладает значительной неоднородностью, которая приводит к тому, что одни затраты относительно легко могут быть поставлены под четкий и жесткий контроль, в то время как с сокращением других затрат возникают существенные проблемы. В настоящей статье предлагается один из возможных подходов к управлению самой проблемной частью затрат любой компании — затрат вспомогательных и административных подразделений, выполняющих сервисные функции по обслуживанию подразделений основного производства.
Типичные проблемы планирования и используемые методы их решения
Для начала рассмотрим типы затрат, применяемых при планировании, а также в учете. Наиболее распространенная и удобная для планирования классификация затрат состоит в делении производственных затрат на прямые и косвенные (накладные). Такой подход создает отличную базу для планирования, контроля и всестороннего анализа затрат (в том числе с применением методов бенчмаркинга). В то же время непосредственное управление и оперативный контроль затрат происходят в разрезе элементов затрат (материалы, ФОТ и т.д.) и подразделений компании, поскольку именно в таких разрезах (функциональные или производственные подразделения) распределяется ответственность за соответствующие статьи затрат компании.
С планированием прямых затрат проблемы возникают редко, так как для данного вида затрат, как правило, существуют хорошо проработанные нормативные базы. Поэтому компания всегда с довольно высокой точностью может определить, какой объем затрат повлечет запланированная работа. В совокупности с использованием стандарт-костинга в системе управленческого учета, позволяющего вести качественный и главное оперативный контроль затрат, компания получает эффективный механизм управления прямыми затратами.
Возможности по точному планированию и контролю косвенных, а также непроизводственных затрат, которые может предоставить система бюджетирования, скромнее. Дело в том, что базы нормативов, которые могут быть использованы для планирования данных затрат, носят гораздо менее точный характер и основываются на использовании сметных ставок накладных расходов, которые могут лишь приблизительно характеризовать объем необходимых косвенных затрат. Проблема в том, что сметные ставки накладных расходов устанавливаются исходя из годовых оценок накладных расходов и предполагаемой интенсивности производства. Но объем производства и ассортиментный ряд любой компании постоянно меняются, поэтому увязка косвенных затрат с какими-либо факторами прямых затрат приводит к неизбежным погрешностям в месячном и даже годовом планировании.
В наибольшей степени это относится к той части косвенных затрат, которая не связана с объемом производства. Как показывает практика, хотя данные затраты и классифицируются как постоянные (или условно постоянные), таковыми они остаются лишь при снижении объемов производства и, к сожалению, для менеджмента скачкообразно увеличиваются при малейшем росте. Затраты сервисных подразделений в большинстве случаев попадают именно в данную категорию, что сильно затрудняет их планирование и контроль.
Планирование затрат сервисных подразделений
При разработке системы бюджетирования сервисные подразделения компании, как правило, становятся центрами затрат (или их частью) в образуемой финансовой структуре компании. Данный подход является самым распространенным, поскольку для присвоения сервисному подразделению, например, статуса центра прибыли в компании должна существовать система трансфертного ценообразования, определяющая стоимость услуг сервисного подразделения. Но внедрение такой системы само по себе является достаточно сложной задачей, которую параллельно с разработкой системы бюджетирования решают довольно редко.
Классификация сервисных подразделений как центров затрат приводит к тому, что цена и объем продаж оказываемых услуг не могут выступать ограничивающими факторами планируемых затрат. Поэтому в такой ситуации компания может воспользоваться, как правило, весьма ограниченным набором методов планирования:
планирование на нулевой основе (zero based budgeting) — может использоваться при наличии какой-либо нормативной базы. А с этим в случае косвенных затрат, как уже было сказано выше, и возникают основные проблемы. В случае использования ставок накладных расходов (самый простой вариант нормативной базы) точность планирования оставляет желать лучшего и, как следствие, возникают сложности с контролем данных затрат;
прямое планирование — реализуется, когда определяется полный перечень работ в планируемом периоде и оценивается стоимость каждой из них. Метод наиболее точный, но вместе с тем и наиболее трудоемкий, поскольку количество таких работ может достигать огромных значений, а для учета аналогичного по количеству набора фактических операций требуется работа целого штата бухгалтерии компании в течение всего бюджетного периода. Ввиду данных ограничений метод на практике используется очень редко и, как правило, только для определенных категорий затрат либо в комбинации с другими методами;
метод целевых затрат (target costing) — при котором на основе конкурентоспособной цены и желаемой нормы прибыли определяется целевой размер общих затрат на производство. Поскольку планирование прямых затрат происходит по нормативам, а стоимость и рентабельность продукции задана, то планирование косвенных затрат начинает происходить по остаточному принципу. Это фактически приводит к установлению лимитов на косвенные затраты методом произвольного выбора цели, когда цели не подкрепляются реальной программой их достижения и потому обречены на провал. Кроме того, колебания в объеме производства (продаж), как и в случае с использованием ставок накладных расходов, будут приводить к значительным колебаниям в планировании объемов косвенных затрат. Поэтому данный метод в большей степени подходит для планирования долгосрочной стратегии развития и анализа ее выполнения и в меньшей для оперативного планирования и контроля исполнения краткосрочных бюджетов компании;
функциональные методы планирования (ABC-budgeting) — позволяют с помощью драйверов затрат перевести все или наиболее значимую часть косвенных затрат в разряд прямых, которые уже будут планироваться на нормативной основе. К недостаткам стоит отнести высокую стоимость внедрения и последующего использования данного подхода к управлению затратами. Кроме того, внедрение данной технологии требует предварительного проекта по описанию бизнес-процессов компании, результаты которого как раз и создадут возможность создания нормативной базы косвенных затрат. Но в определенной ситуации описание бизнес-процессов может перерасти в общую реорганизацию всей системы управления компанией. Реализация такого варианта развития событий отложит внедрение системы бюджетирования на неопределенный срок. Поэтому использование данного метода оправданно лишь в том случае, когда другие возможности по повышению точности планирования и качества работы существующей системы планирования уже были реализованы, но так и не привели к необходимому решению задач, стоящих перед системой управления компании;
планирование на основе факта прошлых периодов — самый простой и потому повсеместно распространенный метод планирования косвенных затрат. К сожалению, данный метод при всей своей простоте обладает массой недостатков, существенно ослабляющих его ценность и даже ставящих под сомнение саму идею внедрения системы бюджетирования в том случае, когда косвенные затраты составляют значительную долю в общих затратах компании.
Недостатки метода планирования на основе факта прошлых периодов
Покажем, к каким последствиям может приводить использование факта прошлых периодов в качестве основы для планирования затрат компании вообще и сервисных подразделений в частности. Начнем с рассмотрения того, как выглядят стандартные процедуры согласования и последующего утверждения бюджетов, которые завершают процесс планирования бюджетов компании.
Большинство давно работающих на рынке компаний формируют свои бюджеты с использованием подхода «снизу-вверх» или его комбинации с подходом «сверху-вниз», т.е. подразделения готовят свои предложения на основании заранее установленных целевых показателей компании (или без них), а затем передают свои разработанные проекты в центральный аппарат управления на согласование.
Практика показывает, что в девяти случаях из десяти предлагаемые на утверждение бюджеты подразделений не устраивают высшее руководство компании, поскольку консолидация запрошенных бюджетов в общий бюджет компании немедленно показывает чрезмерность планируемых затрат и их несоответствие уровню доходов компании. Это приводит к запуску процедуры сокращения затратных и повышения доходных статей бюджетов как компании в целом, так и отдельных ее подразделений.
И если в отношении подразделений, где действует разработанная нормативная база, критерии модификации бюджетов ясны, то в отношении сервисных подразделений у менеджмента, как правило, нет четких критериев сокращения затрат. Единственное, на что может опираться менеджмент - это туманно формулируемый принцип минимизации затрат при сохранении необходимого (или минимального необходимого) уровня надежности сервисных функций или качества оказываемых услуг. Естественно, что с пониманием того, как точно определить качество оказываемых услуг и насколько те или иные затраты повышают надежность, возникают определенные проблемы.
На практике применительно к сервисным подразделениям задача сокращения бюджетов выливается в задачу их сокращения на n процентов, где n определяется менеджментом исходя из следующих вариантов:
как общий необходимый уровень сокращения бюджетов по всей компании;
по остаточному принципу для достижения необходимого размера бюджета компании, после того как все возможности по сокращению бюджетов других подразделений уже исчерпаны;
из ощущения наличия в бюджетах сервисных подразделений каких-либо резервов и тех затрат, от которых в предстоящем бюджетном периоде можно отказаться.
Понятно, что ни один из вариантов не подкрепляется объективным анализом тех работ и задач, которые сервисные подразделения должны решить, оставаясь в рамках утвержденного бюджета. Не имея четкой основы для взаимодействия, процесс согласования очень быстро трансформируется в процесс торговли между центральным аппаратом управления и менеджментом подразделений, в котором шансы преуспеть выше у тех подразделений, чьи руководители обладают более высоким авторитетом в общей системе управления компании.
Кроме того, менеджмент сервисных подразделений быстро вникает в правила игры и начинает четко понимать две вещи:
в центральном аппарате управления нет четких критериев проверки на необходимость запланированного объема работ/ затрат, а также критериев последующего сокращения бюджетов подразделений;
сокращение бюджетов неизбежно.
Поэтому менеджмент подразделений делает вполне логичный вывод из данной ситуации - необходимо планировать как можно больший бюджет, чтобы затем, даже пожертвовав его частью в ходе процедуры сокращения, получить вполне их устраивающий бюджет.
Таким образом, с течением времени практика создания в формируемых бюджетных проектах как можно большего резерва для маневра начинает получать все более широкое применение, постепенно искажая планирование до такой степени, что весь процесс бюджетирования перестает иметь всякий смысл.
Из этого можно сделать вывод - использование факта прошлых периодов для планирования бюджетов сервисных подразделений (не обладающих проработанной нормативной базой планирования) приводит к тому, что менеджменту подразделений становится невыгодно сокращать свои затраты, несмотря ни на какие стимулы, заложенные в системе мотивации компании. Более того, сокращение даже приводит к прямому или косвенному штрафованию подразделений, добровольно сокративших свои бюджеты. Это происходит за счет того, что сегодняшняя инициатива подразделения, будучи замеченной руководством компании, наверняка приобретет уже обязательный характер в следующих бюджетных периодах.
Если высший менеджмент ничего не может противопоставить тактике завышения бюджетов и она имеет успех, то планирование с запасом порождает характерные следствия на этапе исполнения утвержденных избыточных бюджетов. Это выражается в своеобразной модели поведения владельцев бюджетов в ходе бюджетного периода.
В начале и середине бюджетного периода менеджмент тратит средства на действительно нужные задачи, опасаясь, что к концу периода какие-то важные проекты могут остаться недофинансированными. Но в конце периода это ограничение постепенно исчезает, и менеджеры пытаются освоить выделенные средства, так как понимают, что если это не удастся, то в следующем периоде их бюджеты могут быть сильно урезаны.
Таким образом, можно констатировать, что бюджеты сервисных подразделений представляют собой одну из самых больших проблем в бюджетных процессах многих компаний, особенно в тех случаях когда доля затрат таких подразделений в общих затратах компании достаточно велика.
(Окончание следует)
«Финансовая газета»08
|
